Circunstancias personales y familiares en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Jueves, 19 de marzo de 2015

José Manuel de la Fuente García

Economista y Censor jurado de cuentas

El artículo primero de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas nos dice que este impuesto es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.

Me voy a centrar  en este análisis en  el principio de progresividad que se materializa, básicamente, en la progresividad de la escala general del impuesto y en las circunstancias personales y familiares que se recogen en la consideración de los mínimos personales y familiares.

Los analistas de la economía informan de que se está creando empleo, pero esto no consuela a las personas que se han quedado sin empleo y no lo encuentran o el que encuentran es precario. Ni consuela a los jóvenes y menos jóvenes que no logran entrar en el mercado de trabajo o que para encontrar trabajo tienen que emigrar a otros países.

Lo que sí es un hecho cierto es que muchos padres de familia están empleando parte de su renta disponible, una vez pagado el impuesto, en ayudar a sus hijos o nietos, que,  o no tienen empleo o se han quedado sin empleo o el empleo que tienen es precario.

Esta circunstancia, en un impuesto que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares, debería ser contemplada en la normativa del impuesto.

El mínimo por descendientes, dice la norma actualmente, será por cada uno de ellos menor de 25 años o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.

La norma, atendiendo a las circunstancias personales y familiares, debería enunciar el mínimo por descendientes de la siguiente manera:

El mínimo por descendientes se establecerá por cada uno de ellos, cualquiera que sea su edad, conviva o no con el contribuyente, y no tenga rentas anuales superiores a 8.000 euros.

Así mismo, el mínimo por ascendientes no debería condicionarse a que los ascendientes convivan con el contribuyente, sino solo a considerar si no tienen rentas anuales superiores a 8.000 euros. Difícilmente con este último importe se pueden pagar una residencia.

También cabría, en su caso, establecer la forma en que esa renta que se traspasa de padres a hijos o descendientes, o al revés, de hijos o descendientes a ascendientes, tributará en los receptores de la misma, lo que dada la tarifa progresiva del impuesto, conduciría a una nula o, en su caso,  menor tributación en los receptores de la misma.

Por otra parte, “podemos” pero “no debemos” olvidarnos que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un Impuesto de carácter directo y personal. Los sistemas informáticos deben facilitar y facilitan la declaración a realizar por las personas, pero no deben olvidar el carácter directo y personal de este Impuesto en el sentido de atender directa y personalmente y no solamente presentando escritos o justificantes en registro, a las personas cuando son requeridas por la AEAT para aclarar algún dato relativo a su declaración. Atender personalmente a las personas físicas en relación con su declaración por el IRPF es premisa en un impuesto de carácter directo y personal.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

INCIDENCIA DE LA FISCALIDAD EN LAS OBLIGACIONES CONTABLES DEL EMPRESARIO O PROFESIONAL

Lunes, 19 de enero de 2015

 

Eladio Pascual Pedreño

Doctor en Derecho. Técnico de Hacienda. Profesor de la Universidad de Extremadura

 Todos sabemos que todo empresario o profesional está obligado a la llevanza de la contabilidad, según dispone el artículo 25 del Código de Comercio. Igualmente, conocemos que existen dos tipos de contabilidad:

 1º. Contabilidad ajustada al Código de Comercio.

 Es la contabilidad “elaborada”, que aplica la normativa contenida en el Código de Comercio, que se rige por el Plan General Contable, y para la que resultan obligatorios dos libros: el libro diario, y el libro de inventarios y cuentas anuales. Además, existe el libro mayor que, aunque no es obligatorio, es muy conveniente su llevanza

 2º. Contabilidad no ajustada al Código de Comercio.

 Son numerosas las formas de referirse a esta contabilidad:

  •  Contabilidad ajustada al IRPF, puesto que la establece la normativa de tal impuesto.
  • Contabilidad fiscal.
  • Incluso hay quién sólo se refiere a la misma como la llevanza de los libros registros fiscales, reservando el término “contabilidad” únicamente para aplicarlo a la ajustada al Código de Comercio.

Como acabamos de decir, tal contabilidad está establecida por la normativa del IRPF:

  • Artículo 104 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF [RCL 2006\2123].
  • Artículo 68 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF [RCL 2007\664].
  • Orden Ministerial de 4 de mayo de 1993 (en su redacción dada por las Ordenes Ministeriales de 4 de mayo de 1995 y 31 de octubre de 1996) [RCL 1993\1409].

La presente contabilidad no ajustada al Código de Comercio o ajustada al IRPF consiste simplemente en la llevanza de unos sencillos libros registros, en los que se irán realizando las anotaciones por orden cronológico. Dichos libros registros son los siguientes:

  • Libro registro de ventas e ingresos.
  • Libro registro de compras y gastos.
  • Libro registro de bienes de inversión.
  • Libro registro de provisiones de fondos y suplidos (para los profesionales).

¿Cuándo resulta aplicable cada una de ellas?

Para ver en qué casos resultará de aplicación una u otra, hemos de partir de la distinción entre personas físicas y personas jurídicas, teniendo presente que cuando hablamos de personas físicas en el contexto empresarial, nos referimos siempre a los empresarios individuales, los profesionales, las comunidades de bienes y las sociedades civiles.

Y dentro de las personas físicas, habrá que tener en cuenta el régimen de determinación de la base imponible en el propio IRPF para determinar qué tipo de contabilidad resulta aplicable.

Todo ello queda resumido en el siguiente cuadro:

 

PERSONA
FÍSICA

Estimación
Directa Normal

Empresario

Actividad
mercantil

Contabilidad ajustada
Código Comercio

Actividad
no mercantil

Contabilidad ajustada
IRPF

Profesional

Contabilidad ajustada IRPF

Estimación Directa
Simplificada

Empresario

Contabilidad ajustada IRPF

Profesional

Contabilidad ajustada IRPF

Estimación objetiva

Contabilidad ajustada
IRPF reducida *

PERSONA
JURÍDICA

Contabilidad ajustada
Código Comercio   
.    

 

 

Aclaraciones al cuadro resumen

1ª. Por persona física hemos de entender empresarios individuales, profesionales, comunidades de bienes y sociedades civiles

2ª. Personas físicas que realizan una actividad empresarial con carácter no mercantil: actividades agrícolas, actividades ganaderas, y actividades de artesanía (ventas de objetos construidos por los artesanos que se realicen por estos en sus talleres).

3ª. Cuando la persona física tributa en el IRPF mediante la estimación objetiva, deberá llevar una contabilidad adaptada al IRPF que hemos calificado como “reducida”. Esta consiste en la llevanza de:

  • Libro registro de bienes de inversión, cuando deduzcan amortizaciones.
  • Libro registro de ventas e ingresos, cuando determinen su rendimiento neto en función del volumen de operaciones, es decir, titulares de actividades agrícolas, ganaderas, forestales accesorias y de transformación de productos naturales.
  • Además, es obligatorio conservar las facturas emitidas, recibidas y los justificantes de los módulos aplicados.

4ª. La persona física que realiza una actividad profesional, además de los libros registros de ingresos, gastos y bienes de inversión, llevará el libro de provisiones de fondos y suplidos.

También podríamos representar el cuadro de las obligaciones contables para actividades empresariales y profesionales del siguiente modo:

 

Contabilidad ajustada C.Com.

Contabilidad ajustada al IRPF

Ventas e ingresos

Compras y gastos

Bienes de inversión

Provisiones y suplidos

Estimación directa normal:          

Act. empresarial mercantil

 

SI

 

NO

 

NO

 

NO

 

NO

 

Act. empresarial no mercantil

 

NO

 

 

SI

 

SI

 

SI

 

NO

 

Profesionales

 

NO

 

SI

 

SI

 

SI

 

SI

 

Estimación directa simplificada:

 

 

 

 

 

Act. empresarial mercantil

 

NO

 

 

SI

 

SI

 

SI

 

NO

Act. empresarial no mercantil

 

NO

 

SI

 

SI

 

SI

 

NO

 

 

Profesionales

 

NO

 

SI

 

SI

 

SI

 

SI

 

Estimación objetiva:

 

 

 

 

 

Agric., ganadería

y forestal

 

NO

 

SI

 

NO

 

SI

 

NO

 

 

Resto

 

NO

 

NO

 

NO

 

SI

 

NO

 

 

Contabilidad, Impuesto sobre Sociedades

De personas y locales

Lunes, 10 de noviembre de 2014

César Herreras Hernández

Asociado en el Departamento Fiscal de Garrigues

En relación con las sociedades que se dedican al arrendamiento de inmuebles, uno de los principales focos de conflictividad se produce a la hora de analizar qué requisitos deben cumplir las mismas para que se entienda que llevan a cabo una actividad económica; en otras palabras, el problema se centra en determinar en qué supuestos este tipo de entidades desarrollan una actividad empresarial y cuándo se constituyen como meras tenedoras de bienes.

En este sentido y a pesar de lo que pueda parecer, dicha diferenciación va mucho más allá de una mera disquisición técnica, pues del carácter de sus actividades va a depender la aplicación de un gran número de incentivos fiscales, como puedan ser los relativos a la empresa familiar, la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio o los tipos reducido (25%) y superreducido (20%) en el Impuesto sobre Sociedades. De hecho, es en relación con este último aspecto respecto del que se ha generado una gran polémica, toda vez que la Administración se ha venido mostrando especialmente beligerante en los últimos tiempos, negando el beneficio fiscal referido y elevando las cuotas a ingresar de los sujetos pasivos que aplicaban los mismos hasta el 30%, tipo impositivo aplicable con carácter general a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

El motivo para tal incremento, al que adicionalmente habría que sumar los intereses de demora por dejar de ingresar en plazo y, en su caso, la correspondiente sanción, descansa en el hecho de que, con independencia de que se cumplan los requisitos exigidos expresamente en la normativa del Impuesto, a juicio de la Administración este tipo de incentivos fiscales “solo es aplicable a sociedades que puedan calificarse de empresas”. De acuerdo con lo anterior, “una persona física o jurídica será una empresa cuando sus ingresos provengan de la realización efectiva de una actividad económica entendida como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado”. Pues bien, en aras de objetivar dicho requisito, la doctrina administrativa lo que ha venido haciendo es acudir al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que indica que para que el arrendamiento de inmuebles se realice como actividad económica deben concurrir simultáneamente dos circunstancias: (i) que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, y (ii) que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Es pues, en este punto, donde surgía una de las pocas certezas que, con independencia de la amalgama de cambios normativos habituales, existía en el ámbito fiscal: para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica, es necesario disponer de un local y una persona contratada a jornada completa.

Pues bien, a raíz de la pléyade de recursos contra este tipo de liquidaciones, mención en artículo aparte merece el hecho de que la exigencia de actividad económica ni siquiera se exige en la normativa del Impuesto para la aplicación de los tipos reducidos del 20 y 25%, tanto los Tribunales Económico-Administrativos como los diversos Tribunales Superiores de Justicia que han conocido del asunto se han visto obligados a emitir sus juicios acerca del referido requisito de persona y local, señalando posturas diferentes cuando no contradictorias, que han puesto en entredicho los interrogantes que surgen en torno al mismo y, sobre todo, cuestionan su verdadera capacidad como elemento identificativo de lo que debe considerarse como actividad económica.

A estos efectos, sirva como ejemplo que el propio Tribunal Económico-Administrativo Central señaló en su Resolución del 20 de diciembre de 2012 que “el local y empleado exclusivos es un instrumento para calificar como de empresarial la actividad, pero no el único, pudiendo llegar a igual calificación por otros medios indiciarios (…) Incluso cabe tal calificación aunque no se disponga siquiera de local y/o empleado si existe ordenación de medios para el ejercicio de la actividad”; para, tan solo unos meses después, modificar dicho criterio en su Resolución de 28 de mayo de 2013, indicando que “el local y empleado son requisitos necesarios para que haya actividad económica, aunque no suficientes si se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y local y que, por tanto, se tengan para aparentar que hay actividad económica”. Es decir, en apenas cinco meses el máximo órgano en el ámbito administrativo modificaba su criterio, pasando de no exigir la concurrencia de ambos requisitos para apreciar la existencia de una actividad económica, a señalar que los mismos serían requisitos necesarios pero no suficientes de la misma.

En medio de este desconcierto la reforma fiscal en la actualidad en trámite pretende arrojar algo de luz, estableciendo para el Impuesto sobre Sociedades una regulación propia de qué debe entenderse por actividad económica. De este modo, el actual Proyecto de Ley del Impuesto contempla una definición expresa en su artículo 5, señalando que para el caso del arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica “cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de Sociedades (…) el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo”. Es decir, se elimina definitivamente la exigencia del local a estos efectos, e incluso se permite que no exista una persona contratada en la sociedad de que se trate, siempre que lo esté en otra del grupo.

Adicionalmente, cabe señalar que respecto del Anteproyecto de Ley, el artículo 5 que nos ocupa se ha visto modificado incluyéndose en el actual Proyecto de Ley un apartado segundo que recupera el concepto de entidades patrimoniales, lo que ya hacía la Ley 43/1995 y que, conviene señalar, había sido derogado por la aún vigente Ley del Impuesto. 

Por tanto, de la mano de la reforma fiscal se elimina definitivamente una de las pocas certidumbres que existían en Derecho Fiscal, la exigencia de persona y local en las sociedades arrendadoras de inmuebles para que su actividad tenga la consideración de actividad económica, condenando a quien se atreva a sumergirse en este mundo, como si del mito de Sísifo se tratase, a arrastrar ladera arriba la pesada roca que supone la revisión constante de cualesquiera conocimientos considerase adquiridos, con la única certeza de que al final de la cima la roca volverá a caer.

Impuesto sobre Sociedades

Hacienda aún no me ha devuelto la renta ¿POR QUÉ SERÁ?

Viernes, 10 de octubre de 2014

Antonio Juan Pérez Madrid, Coordinador del Departamento Tributario

Carrillo Asesores Tributarios y Abogados, SLP.

La mayoría de los españoles reciben la devolución del IRPF antes de que termine la campaña de Renta, o al menos ese es el mensaje que nos hace llegar la Agencia Tributaria. Pero en realidad no es del todo cierto, ya que todavía hay muchos contribuyentes que aún no han recibido la devolución de la Renta 2013.

Puede ocurrir que dichos contribuyentes hayan presentado la declaración a última hora, como se suele decir, y de ahí la demora en su devolución. Pero también es plausible que la Agencia Tributaria haya detectado que la información aportada no cuadra con la que el Fisco tiene en su poder -y que viene sobre todo del cruce de información de las diversas declaraciones o liquidaciones que hacen las empresas y otros organismos- y, por ello, querrá verificar que todo casa y es correcto.

Los primeros en cobrar su devolución de IRPF son los contribuyentes que aceptan el borrador de Hacienda aunque, como advierte su sindicato, la mayoría de los borradores son incorrectos y perjudican a los contribuyentes, por lo que se recomienda que hagan su pertinente declaración o acudan a un profesional para que se la realice.

Para los que no han aceptado el borrador, las causas por las que un contribuyente no recibe con celeridad su dinero pueden ser diversas. En numerosas ocasiones están relacionadas con el cambio en las circunstancias personales y familiares del contribuyente: divorcio, hijos menores de edad a su cargo, personas mayores que conviven en el domicilio, cambio de residencia, etc. También puede ocurrir que existan errores aritméticos, ya que el contribuyente se puede haber confundido al hacer una suma o al consignar sus datos  personales. Cuando esto sucede -y Hacienda lo detecta- se pone en marcha un procedimiento llamado “Requerimiento de Datos” o “Propuesta de Liquidación Provisional” por el que se notifica al contribuyente. Suelen ser expedientes sin mala fe y por los que el ciudadano no es penalizado, pero sí que pueden causar el retraso del cobro de su devolución.

Otras causas del retraso pueden estar debidas a las deducciones que aplican los ciudadanos al confeccionar su IRPF ya que, a veces por desconocimiento y otras por picaresca, se desgravan un piso como vivienda habitual, lo que no da derecho a deducción, o pueden deducirse un importe inferior por solicitar un préstamo hipotecario superior al valor de la vivienda adquirida. O a la desgravación a un hijo, que no da derecho a deducción por haber hecho su propia declaración de IRPF o por tener más de 25 años.

Otras veces han tenido una alteración patrimonial por haber vendido algún inmueble y no han declarado ganancia ni pérdida patrimonial por dicha alteración. Incluso sucede que olvidan incluir inmuebles heredados o adquiridos en 2013 de los que no les ha llegado el recibo de contribución.

Es decir, los motivos pueden ser varios pero, al no casar los datos fiscales con los datos declarados, el Fisco siempre paraliza la devolución y notifica al contribuyente para que aporte los datos necesarios o aclare las incongruencias.

También tendrá que tener en cuenta que si el declarante debe dinero al Estado es posible que la Agencia Tributaria le retenga la devolución hasta que el desembolso se realice o hasta que, de oficio, la Agencia Tributaria compense el débito con el crédito y le abone solo una parte.

Si el ciudadano quiere saber por qué no le han devuelto su IRPF 2013 tiene varias vías para saber en qué estado se encuentra su Declaración de la Renta. Una de ellas es dirigirse a una oficina de la Agencia Tributaria  y preguntar en la ventanilla por qué motivo no le ha devuelto Hacienda el dinero que le corresponde o si hay algún problema con la Declaración. Otra es realizar dicha consulta a través de la página web de la Agencia Tributaria. Para saber el estado de la tramitación, basta con introducir los dígitos del NIF y la referencia a la casilla 620 de la Declaración o, si lo prefiere, utilizar el certificado electrónico del DNI.

Si al contribuyente aún no le han devuelto su IRPF entre los meses de septiembre y octubre, lo más probable es que tenga una propuesta de liquidación provisional o un requerimiento de datos y, por tanto, deberá subsanar las discrepancias ante el Órgano de Gestión Tributaria de la AEAT, lo que en ocasiones requiere de la ayuda de un Asesor Fiscal si las incidencias son considerables.

El contribuyente también ha de tener en cuenta que la mayoría de las devoluciones se llevan a cabo antes de terminar el periodo obligatorio para presentar la Declaración de la Renta. No obstante, ha de recordar que la Agencia Tributaria tiene seis meses desde que finaliza este plazo para devolver sin intereses. Después, el Estado devuelve con intereses por retener su devolución más tiempo de lo legalmente establecido. De modo que ármese de paciencia, contribuyente, su espera puede alargarse hasta que nos den las uvas este año.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Sin categoría

La Condena en Costas y el IVA

Martes, 23 de septiembre de 2014

 

Teodoro Arnaiz Arnaiz

Inspector de Hacienda del Estado

Es habitual que en los pleitos judiciales alguna de las partes litigantes sea condena en costas. Estas sentencias condenatorias de los Tribunales a una de las partes procesales plantean diversas cuestiones, siendo las de índole fiscal las que merecen nuestra atención.

Aunque este tipo de sentencias condenatorias se han dado siempre y la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) ya se había manifestado al respecto, recientemente se ha vuelto a pronunciar en varias Consultas sobre esta cuestión (ver Consultas V0392-14 y V0888-14), lo que nos ha animado a realizar este comentario.

Para centrar el tema vamos a partir de un presupuesto previo, cual es que las partes litigantes son empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siendo indiferente si ésta la ejercen como tales personas físicas o con alguna forma jurídica (sociedad anónima, limitada, etc).

Además, una vez sentado lo anterior, hay que recordar que como en cualquier otro análisis fiscal, aun sin ser prolijo ni entrar en mucho detalle, tendremos que diferenciar entre la incidencia de dichas sentencias en la imposición directa y en la imposición indirecta de la parte condenada en costas. Si bien destacando que donde se produce una mayor problemática es en los impuestos indirectos y dentro de ellos en el IVA, por lo que nuestro comentario se centrará en estos aspectos.

Pues bien, partiendo de estas premisas vamos a diferenciar los ámbitos indicados y así podemos destacar lo siguiente:

1.-En la imposición directa: Al encontrarnos ante empresarios o profesionales, hay que entender que los litigios se desarrollan en el desempeño o de su actividad o con relación a la misma, por lo que los gastos ocasionados por la condena en costas se considerarán como un mayor gasto de la actividad siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la normativa correspondiente. Lo habitual es estar en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, ya que o es una persona jurídica o nos encontraremos ante una persona física que aplica la normativa de aquél Impuesto por la remisión que el IRPF efectúa al Impuesto sobre Sociedades, matizado por régimen de determinación de los rendimientos de su actividad.

Por tanto, en el Impuesto sobre Sociedades los importes pagados se considerarán como un mayor gasto siempre que se cumplan los requisitos de afectación, contabilización, justificación, la correlación entre los gastos y los ingresos, así como la correcta imputación temporal.

2.-En la imposición indirecta: Al tratarse de un empresario o profesional que es condenado a pagar las costas resultantes de un proceso planteado en el ejercicio o defensa de unos derechos empresariales o profesionales, estaremos ante una actividad empresarial y, por tanto, el impuesto exigible o aplicable será el IVA.

En el ámbito del IVA, y por lo que se refiere a la parte condenada, surgen algunas cuestiones a comentar, como son la repercusión o no del IVA por la parte ganadora o por los profesionales cuyas costas se ve obligado a pagar, la expedición o no de factura, la incidencia del IVA en el importe a pagar, entre otras.

Centrándonos en el IVA y respecto de las cuestiones referidas podemos destacar los siguientes aspectos:

a) Los servicios prestados por los profesionales. Los servicios prestados por los abogados y procuradores en un proceso judicial serán operaciones sujetas y no exentas, si bien su destinatario será cada una de las partes del proceso.

Así, los servicios profesionales prestados a la parte ganadora y que constituyen el importe a pagar por la otra parte (parte condenada), constituyen operaciones sujetas y no exentas, prestadas a un destinatario (parte ganadora), empresario o profesional. Este destinatario en cuanto que actúa en el proceso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional podrá, conforme a su régimen y particularidades, deducir las cuotas de IVA soportado correspondientes a dichos servicios profesionales. Por tanto, el empresario o profesional, en este caso parte ganadora, habrá pagado dichas cuotas y se habrá deducido el IVA.

b) Sujeción del pago. El pago del importe de la condena en costas por la parte perdedora en un proceso judicial implica la indemnización a la parte ganadora de los gastos en que incurrió. Estas cantidades no formarán parte de la base imponible del IVA al tener el carácter de indemnizaciones, por no constituir contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

c) Importe de la condena. Dado que las prestaciones de servicios profesionales contratados por la parte ganadora en el procedimiento judicial habrán estado sujetas y no exentas del IVA, el importe de las costas judiciales debería incluir las cuotas devengadas por dicho Impuesto. No obstante, es el órgano judicial a quien compete la fijación de las mismas y puede tener en cuenta que dichas cuotas han sido ya deducidas por el perceptor de la indemnización (parte ganadora).

d) La parte condenada al pago de las costas. El empresario profesional que ha sido condenado al pago de estas costas, al no ser el destinatario de tales servicios profesionales, sólo tiene que abonar un importe con carácter resarcitorio. Así, no obtendrá factura a su nombre, y tampoco tendrá derecho a recuperar las cuotas devengadas por la prestación de dichos servicios.

Como conclusión podemos destacar tres aspectos:

-Los pagos por condena en costas son indemnizatorios y, por tanto, no sujetos al IVA.

-El importe de la condena en costas cubre el total importe devengado por los servicios profesionales, por lo que incluye Impuestos.

-Dado que dicho importe se debe fijar y concretar por el órgano judicial, parece razonable llevarle al convencimiento de que la parte correspondiente a las cuotas de IVA habrá sido ya deducida por la parte ganadora y que, por tanto, debiera excluirse del importe a pagar.

Impuesto sobre el Valor Añadido

Retenciones e Ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos de actividades profesionales

Jueves, 7 de agosto de 2014

José Manuel de la Fuente García

Economista y censor jurado de cuentas

En el Boletín Oficial del Estado de 5 de julio de 2014 se publicó el Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio [RCL 2014\939], de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia.

En el Título V del mencionado Real Decreto-ley 8/2014 se recogen unas medidas fiscales y en concreto en su artículo 122. Tres, se añade una Disposición Adicional Cuadragésima a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre [RCL 2006\2123], del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Esta Disposición adicional cuadragésima se refiere a las retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos de actividades profesionales.

El artículo 101. 5. a) de la Ley 35/2006 [RCL 2006\2123], del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que los porcentajes de las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos derivados de actividades económicas será el 19 por ciento, en el caso de los rendimientos de actividades profesionales establecidos en vía reglamentaria.

Posteriormente, el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio [RCL 2012\976], de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, añadió una Disposición Transitoria Vigésima Tercera a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone que el porcentaje de retención o ingreso a cuenta aplicable a los rendimientos previstos en el apartado 3 y en la letra a) del apartado 5, ambos del artículo 101 de esta Ley será el 21 por ciento a partir del 1 de septiembre de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013.

Pues bien,  ahora lo que dice la Disposición Adicional Cuadragésima de la Ley 35/ 2006, añadida por el Real Decreto-ley 8/ 2014, antes señalado, es que, con efectos desde el 5 de julio de 2014, el porcentaje de las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos derivados de actividades profesionales será el 15 por ciento cuando el volumen de rendimientos íntegros de tales actividades correspondientes al ejercicio inmediato anterior sea inferior a 15.000 euros y represente más del 75 por ciento de la suma de los rendimientos íntegros de actividades económicas y del trabajo obtenidos por el contribuyente en dicho ejercicio.

Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.

Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.

El artículo 68. 4 de la Ley 35/ 2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se refiere a la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Deducibilidad del gasto: necesidad de probar la realidad del servicio prestado

Jueves, 24 de julio de 2014

Eladio Pascual Pedreño

Doctor en Derecho. Técnico de Hacienda. Profesor Universidad de Extremadura

La obligación de facturar de los empresarios y profesionales se recoge en el artículo 29.2.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [RCL 2003\2945], en el artículo 164, apartado Uno, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido [RCL 1992\2786] y, en el artículo 2.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre [RCL 2012\1636].

Los empresarios y profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en desarrollo de su actividad y a conservar copia de la misma. También deben expedir factura en los supuestos de pagos anticipados, excepto en las entregas intracomunitarias de bienes exentas.

Directamente relacionado con lo anterior, el  art. 106.3 de la Ley General Tributaria dispone:

Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria”.

Nos planteamos si es suficiente estar en posesión de la factura debidamente cumplimentada para hacer prueba de la deducibilidad del gasto amparado por la misma. Nos encontramos ante una doble cuestión relacionada con la prueba:

En primer lugar, ¿en quién recae la carga de la prueba? Al respecto, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, que dispone lo siguiente:

En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

En el mismo sentido, la Sentencia 1181/2009, del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, entre otras muchas, ha indicado que “…en una racional distribución de los elementos claves del tributo, corresponde a la Administración la prueba de la existencia del hecho y base imponible, y al particular los elementos que constituyen exenciones o reducciones”.

Por tanto, en el presente caso, tratándose de la deducibilidad de un gasto, corresponde al contribuyente la prueba fehaciente de la realidad de la operación.

Y en segundo lugar, nos planteamos si es suficiente prueba la simple aportación de la factura. Es creencia extendida que la simple posesión de la factura será medio de prueba suficiente para la deducibilidad del gasto. Pero nada más lejos de la realidad. Siempre que la Administración, aún existiendo factura,  pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, el contribuyente deberá estar en disposición de probar la realidad del servicio prestado al que se refiere la factura. Como dispone la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de 3 de febrero de 2010, “la factura no es medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad”.

También es frecuente pensar que, con la aportación de la factura se traslada la carga de la prueba a la Administración, que será quien deba demostrar que no se ha prestado el servicio al que se refiere la factura. Entendemos errónea tal interpretación, puesto que, como se recoge en numerosas sentencias, no es prueba suficiente la posesión de la factura. Esta carece de valor si no se puede acreditar fehacientemente que es real la operación reflejada en la misma.

Es numerosa la jurisprudencia y doctrina vertida acerca de la necesidad de justificación de la realidad del gasto. Sirva como ejemplo lo dispuesto por la Resolución del TEAC de 24 de octubre de 2001, que en el fundamento de derecho cuarto establece lo siguiente:

“El art. 3º e) del RD 2402/1985, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios, establece los requisitos que deben contener las facturas. Uno de ellos es la descripción de la operación. Este TEAC ha declarado en reiteradas ocasiones que el IVA que se afirma soportado en las facturas no es deducible cuando las facturas no reúnan los requisitos legales “al no describir suficientemente los servicios a que se refieren, lo que imposibilita su comprobación por la Inspección”. A tal efecto, expresiones como “prestación de servicios”, “nuestro servicios de asesoramiento”, “colaboración en la asesoría”, etc., tal como se expresa en el resultando tercero del acuerdo de liquidación, no sólo resultan claramente insuficientes sino que suscitan la duda acerca de su realidad. Aún más, si a esta circunstancia se une el hecho, puesto de manifiesto en las diligencias extendidas, de que no se haya aportado documentación que pruebe que los servicios a que se refieren esas facturas se habían prestado y que justifique e identifique su naturaleza, verdadero contenido y efectiva prestación. Finalmente, ha de probarse también la afectación directa de los servicios recibidos a la actividad empresarial, como establece el art. 95 de la Ley del impuesto, pero, como se afirma en la Resolución de este Tribunal Central del año 1999, “difícilmente puede entenderse la afectación de un servicio al desarrollo de una actividad empresarial cuando ni siquiera se ha acreditado la existencia del mismo”.
Las consideraciones anteriores pueden resumirse expresando que las facturas no constituyen, por sí solas, prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio. Se une a ello en ocasiones el hecho de que esa prestación de servicios se realiza por sociedades vinculadas, en las que debiera acentuarse el cumplimiento de los requisitos exigidos por las normas reguladoras del Impuesto para la deducción.”

En el mismo sentido se manifiestan, entre otras muchas, las siguientes sentencias y resoluciones:

Sentencia del TS de 26 de julio de 2004

“La declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles, en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten de forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público. Por eso, la incumbencia probatoria recae sobre quien  pretende ver disminuido el importe de la deuda a través de los gastos deducibles”.

Sentencia del TS de 7 de diciembre de 1995

En el fundamento jurídico quinto establece que para que los gastos sean deducibles, uno de los requisitos que deben reunir es el siguiente:

“Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba admitidos en Derecho. El apartado tercero de la Resolución de la DGT de 11 de julio de 1972 estableció los siguientes medios de prueba: “Además de las condiciones establecidas en el apartado procedente, para que se deduzcan los honorarios satisfechos a otros profesionales, será preciso: 1. Que las retribuciones se abonen contra firma del oportuno recibo, que conservará como justificante de los emolumentos pagados y estará a disposición de la Administración Tributaria; y 2. Que en la declaración y justificante se detalle minuciosamente cada proyecto, pleito, informe, tasación, servicio y demás asuntos en que los profesionales contratados hayan intervenido”.

Resolución del TEAC, de 13 de febrero de 1998

Manifiesta que la falta de acreditación suficiente de la efectividad del gasto, hace que la deducción sea improcedente. Igualmente, indica que la deducción de gasto justificado únicamente por factura que no acredita la efectividad del mismo, es una discrepancia razonable en la interpretación de las normas, lo que hace que la sanción sea procedente.
En el Fundamento de Derecho Segundo establece:

“… En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que el gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente… debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto sea necesario para la actividad, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente”.

Fundamento de Derecho Tercero:

“…le corresponde a la entidad interesada probar que la factura controvertida corresponde a una operación real realizada por la entidad emisora de la misma”.

Sentencia del TSJ de Madrid de 11 de febrero de 1999

En su Fundamento de Derecho Cuarto establece:

“La obligación formal de la emisión de facturas no puede a los efectos probatorios considerarse como una presunción “iuris et de iure”, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más, gozando las facturas de la condición de documento privado, tanto bajo las reglas probatorias de la anterior LEC como del Código Civil”.

Fundamento de Derecho Quinto:

“Una vez que la Administración cuestiona de manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba de conformidad con lo establecido en el art. 114 de la LGT.”

Consulta Nº 830/2001, de la DGT, de 25 de abril de 2001

Se refiere a la necesidad de probar la realidad y el importe de las operaciones celebradas, por cuanto resultará de aplicación lo previsto en los artículos 114 y 115 de la LGT, en los que se establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos tributarios las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las especialidades que en el ámbito tributario se establecen en los artículos siguientes de la referida Ley.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 3 de septiembre de 2001

En el Fundamento de Derecho Tercero establece:

“En lo referente a la cuestión de si los importes documentados en las facturas emitidas por …, han sido efectivamente realizados o si por el contrario no han sido realizados y han sido amparados en una determinada factura, que permite minorar la base imponible en el IS en ….. (y subsiguiente repercusión, también en el IVA soportado, de …), la Sala debe recordar que en el ámbito del IS, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, según establece el art. 13 de la Ley 61/1978, del IS, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. Así, el artículo 37.4 del Real Decreto 2631/1982, por el que se aprueba el Reglamento del IS dispone que “toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente…” En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto necesario para la actividad esté contabilizado y se haya realizado efectivamente”.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de julio de 2004

En el fundamento de derecho noveno establece:

“En el caso presente, no ha resultado acreditado que las facturas que nos ocupan se correspondan con un gasto efectivamente satisfecho ni con una contraprestación efectiva de la entrega de bienes que se documenta. En efecto, ya expuso la Inspección, y así se recogió en la resolución de 25 de noviembre de 1998 el TEAR de Madrid, que existían indicios fundados de que las referidas facturas no obedecían a una contraprestación efectiva, careciendo de justificación real, por lo que no podían ser aceptados como debidamente justificados los gastos de dichas facturas.

En base a todo lo anterior, dichos importes no se pueden considerar ni como gasto deducible ni como mayor importe de la compra, por lo que se integrará en la base imponible del impuesto la cantidad de 70.130,00 € en base a la no deducibilidad de los gastos citados”.

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de 3 de febrero de 2010

Establece que “la factura no es medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad”.

En el fundamento de derecho segundo indica lo siguiente:

en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente”.

En esta fundamentación jurídica, el Tribunal hace referencia a diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que se encuentra Sentencia del TS de 7 de diciembre de 1995 en la que se indica que “los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos sustanciales:

  • A) Ser necesarios.
  • B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba, admitidos en Derecho (art. 1.215 del Código Civil, artículo 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 115 de la Ley General Tributaria).
  • C) Corresponder al ejercicio de que se trate”.

Impuesto sobre Sociedades

¡¡Quiero saber lo que pone!!

Martes, 8 de julio de 2014

Alejandro Menéndez Moreno

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valladolid

Es una aspiración razonable de cualquier destinatario de una norma jurídica en un Estado de Derecho, la de poder comprender el significado de las normas en general, y de las fiscales en particular. Pero, como en tantas otras facetas de la vida, no siempre es fácil conseguir lo razonable, e incluso, a veces, cuanto más razonable es un deseo, resulta más improbable su realización.

Puede que por eso mismo, por su palmaria irracionalidad, el ordenamiento fiscal español está lleno de normas incomprensibles, pero no ya para cualquier profano por muy culto que sea, si no para el más reputado especialista en la materia.

La prueba del algodón de lo que les estoy diciendo la pongo en práctica con mis alumnos a la altura del último trimestre del curso (si lo hiciera antes, por una parte la prueba estaría adulterada, y por otra, seguramente provocaría el desistimiento de la prosecución de sus estudios en la mayoría de los matriculados). Selecciono para ello a uno de los más lozanos, y tras comprobar que su voz no se resiente por ningún tipo de virus, le pido que lea en voz alta a todos sus compañeros -a los que ruego presten una especial e indispensable atención-, el apartado 5 del artículo 27 de la Ley General Tributaria (LGT) [RCL 2003\2945].

        El citado texto dice (tomen aire) lo siguiente:

“El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por 100 siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, (¡albricias, una coma¡) respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.”

El precepto, incorporado por la Ley 36/2006 [RCL 2006\2130], tiene un segundo párrafo que les ahorro.

Si esto se puede leer en una Ley como la LGT, la más general -como su propio nombre indica-, y por lo tanto la que debería tener un texto menos específico, más cuidado y, en consecuencia, más claro, es fácil suponer lo que nos podemos encontrar en las leyes reguladoras de cada tributo y en las normas de rango inferior a las leyes, que contemplan regulaciones de detalle y con preceptos casi siempre muy extensos.

Por eso es evidente que casi todas las normas fiscales, incluidas las de rango legal, contienen preceptos de muy difícil comprensión. Es el caso, por ejemplo, del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, norma que contiene determinados impuestos, como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y el de Vehículos de Tracción Mecánica, que se liquidan por la Administración local, de forma que la dificultad de la lectura complica la posibilidad de recurrir los recibos que, a partir de la primera liquidación, nos remite la citada Administración determinando el importe de la deuda tributaria.

Proverbial es, asimismo, la dificultad de comprensión de los preceptos recogidos en los impuestos armonizados por las Directivas europeas, como el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y los Impuestos Especiales (IIEE). En ellos, sus leyes reguladoras no han transpuesto, sino simplemente traducido, las mencionadas directivas, con el resultado esperable de que los términos, los conceptos y las expresiones resultan totalmente ajenos a los propios de nuestro ordenamiento (proverbialmente extraña a él resulta la expresión “entrega de bienes”, de la Ley del IVA). Y en esas mismas leyes, dificulta también enormemente su comprensión las múltiples referencias, en muchos de sus preceptos, a otros u otros varios de la misma u otras leyes. Como sucede, asimismo, con la existencia de preceptos específicos que contienen definiciones para tratar de aclarar el significado propio de algunos de sus términos (siempre indeseables desde el punto de vista de la claridad e interpretación de cualquier norma), a efectos exclusivamente de lo regulado en la citada Ley de los IIEE.

Con este panorama, no puede ser más pesimista la perspectiva de la anunciada y extensa reforma tributaria que se avecina, de la que ya hemos podido ojear el proyecto de Ley. Sin duda se debería haber ido avanzando en su tramitación parlamentaria, para tener mayores posibilidades de cuidar la redacción de sus textos, incluidas las disposiciones adicionales y transitorias, caja de sorpresas habitual en las modificaciones tributarias de calado.

Habrá que preguntarse si, a la vista del número y opacidad de muchas de ellas, la incorrecta aplicación de normas fiscales incomprensibles para la mayoría de los mortales (sería más fácil saber quiénes las entienden, que creo serán solo, y tal vez no siempre, los propios autores), puede dar lugar a la aplicación de sanciones. Y más allá de esta concreta posibilidad, si puede seguir en vigor sin matices el artículo 6º.1 del Código Civil, que continúa prescribiendo, con envidiable optimismo, aquello de que “la ignorancia de la leyes no excusa de su cumplimiento”.

Constitución y Derechos Fundamentales

Una propuesta loable, aunque fallida, de mejorar la Auditoría de las Entidades de Interés Público

Martes, 24 de junio de 2014

Domingo Hernanz Tudela

Interventor y Auditor del Estado

El pasado 27 de mayo el Diario Oficial de la Unión Europea publicó el Reglamento 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014 [LCEur 2014\937], sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público y la Directiva 2014/56/UE [LCEur 2014\941] por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas.

Centrándonos en la primera disposición, se ha incluido un título para el blog algo transgresor, en el convencimiento de que las nobles intenciones de las instituciones de la Unión Europea no van a tener el impacto pretendido por el inadecuado enfoque de la reforma, al incidir en puntos que han resultado fallidos, siempre desde un punto de vista personal.

Vamos a ir analizando los principales objetivos de la norma, las debilidades que presenta y la forma de corregirlos:

1)     Incremento del nivel de confianza del público en los estados financieros anuales y estados financieros consolidados

Mientras los auditores trabajen para las empresas auditadas y sus remuneraciones sean satisfechas por éstas no se mejorará el “nivel de confianza del público en los estados financieros anuales y estados financieros consolidados de estas entidades”, ya que del auditor pende una espada de Damocles de la que resulta imposible liberarse. El único modo de mejorar la confianza es que el auditor, para este tipo de entidades, sea nombrado y sus honorarios satisfechos por las entidades de supervisión (Banco de España, Comisión Nacional del Mercado de Valores y Dirección General de Seguros).

Si el auditor no trabaja para la empresa auditada sino para el supervisor el panorama cambia.

Lógicamente, el supervisor no quiere asumir esos costes reputacionales, pero es el único que dispone de conocimientos y de información –y no el comité de auditoría– para valorar las auditorías de cuentas en toda su amplitud, ya que éstas son el punto de partida de su labor.

2)     Prohibición de prestar servicios ajenos a la auditoría

El problema básico de la auditoría de cuentas es que los auditores tienen que comer doce meses al año y la auditoría, como máximo, da para seis, por lo que o se realizan otras actividades o se tendría que disparar la remuneración, circunstancia, esta última, que no se produce.

Por tanto, cualquier regulación que prohíba la realización de servicios que puedan suponer una amenaza al principio de independencia pero que ignore lo anterior está condenada al fracaso.

Ya hemos indicado antes que un reforzamiento notable del principio de independencia es que el auditor no trabaja para la empresa auditada sino para el supervisor, con la mirada puesta en los terceros a los que va dirigida la auditoría de cuentas.

3)     Aumento del número actores

Otro de los objetivos de la norma que estamos comentando es el incremento del número de auditores que pueden efectuar la labor de auditoría de las entidades de interés público.

En este punto, la norma presenta una contradicción absoluta, ya que por un lado impone a los auditores unos requisitos técnicos para su labor que sólo están capacitadas para hacerlo las grandes firmas de auditoría, y sin embargo pretende que las firmas medianas entren en ese mercado.

Una vez más, estimo que sólo las autoridades pueden establecer procedimientos de licitación y selección de auditores que impliquen la participación conjunta de medianas y grandes firmas, de forma que las firmas medianas adquieran el bagaje imprescindible para efectuar este tipo de auditorías.

Tampoco hay que olvidar que las grandes firmas han efectuado inversiones cuantiosas en tecnología cuya cesión debería estar sujeta a alguna remuneración por parte de las autoridades de supervisión.

En todo caso, la pretensión de que la “dinámica del mercado” impulse esa colaboración me parece ilusoria.

4) Informe adicional para el comité de auditoría

El reglamento crea la figura del informe adicional para el comité de auditoría además del informe para los supervisores de las entidades de interés público.

No voy a insistir en lo señalado anteriormente, salvo la existencia de una duplicidad que resultaría innecesaria si las cosas se hiciesen de otra manera.

5) Designación y duración del encargo

Encomendar a un comité de auditoría, en el que sólo se exige que al menos uno de los miembros tenga conocimientos en materia de contabilidad y/o auditoría, la “presentación al órgano de administración o supervisión de la entidad auditada una recomendación relativa a la designación de auditores legales o sociedades de auditoría” es mantener un mecanismo que ha conducido a situaciones tan dolorosas y costosas como las vividas recientemente en España.

Pero donde la norma se ha superado es en la duración del encargo de auditoría.

Este puede ser de 10 años que en determinados supuestos puede llegar hasta los 20 e incluso 24 años, si bien es cierto que se establecen toda una serie de cautelas.

Una vez más, estimo que la única manera posible de restablecer la confianza en la auditoría de cuentas de las entidades de interés público es centrifugar a las entidades de supervisión la designación y duración del encargo así como el pago de las remuneraciones con cargo a sus presupuestos, de forma que no se menoscabe la independencia de los auditores, si bien la firma de los informes correspondería únicamente a los auditores.

El enfoque del nuevo Reglamento comunitario recuerda a lo escrito por el autor siciliano de que “todo cambia para que nada cambie”.

Auditoría de Cuentas, Contabilidad

La Caducidad en los Procedimientos Tributarios

Miércoles, 11 de junio de 2014

Teodoro Arnaiz Arnaiz

Inspector de Hacienda del Estado

 

En el ámbito de los procedimientos tributarios la caducidad siempre ha sido un aspecto problemático, seguramente debido tanto a su falta de concreción como a las especialidades que presenta.

Sin embargo no podemos ignorar que la caducidad es una institución del procedimiento administrativo común. Así aparece regulada, entre otros, en los arts. 44 y 92 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, aprobada mediante la Ley 30/1992 [RCL 1999\114].

A modo introductorio y como notas características, podemos destacar que la caducidad es una de las formas de finalización de los procedimientos administrativos que opera cuando transcurren los plazos para resolver.

En el ámbito tributario la caducidad también aparece recogida en diversos preceptos de la Ley General Tributaria, aprobada mediante la Ley 58/2003 [RCL 2003\2945] (en adelante LGT), como una de las formas de finalización de los procedimientos por el transcurso del plazo. Así se menciona en diversos preceptos, entre los que podemos destacar el art. 103.2, el art. 104.apartados 4 y 5, y en el art. 139 de la LGT.

Aunque el tema de la caducidad es amplio y permitiría analizar aspectos diversos (plazos, procedimientos, partes, declaración de caducidad, efectos, etc.), queremos destacar aquí aquellos supuestos en los que la Administración Tributaria inicia un procedimiento, el cual caduca por el transcurso del tiempo, y seguidamente inicia otro sobre esos mismos conceptos y periodos.

Para analizar este aspecto nos vamos a referir a la reciente Resolución del TEAC, de fecha 19 de febrero de 2014 (Ref. nº: 00278/2014), dictada en Unificación de criterio, y en la que se aborda este tema y se indica la necesidad de que exista una dualidad y separación de actos administrativos.

Para comprender mejor el asunto podemos indicar que en esa Resolución se analiza el caso de una actuación realizada por la AEAT de la que podemos destacar los siguientes hechos:

  1. La AEAT notificó en su momento la apertura de un procedimiento de comprobación limitada respecto del IVA del cuarto trimestre del 2009.
  2. Transcurrido un periodo amplio, la AEAT emite una segunda notificación en la que, por una parte, se declara la caducidad del procedimiento anterior por el transcurso del plazo de 6 meses sin haber realizado actuaciones, y, por otro lado, se comunica la apertura de cuatro nuevos procedimientos de comprobación limitada correspondientes a los periodos de IVA de los cuatro trimestres del 2009 y se notifica trámite de audiencia sobre dichos nuevos procedimientos.

Partiendo de estos hechos, lo que se plantea son dos cuestiones, de una parte, si la caducidad se ha de declarar siempre y, de otra, si se puede cerrar un procedimiento por caducidad e iniciar un nuevo procedimiento de comprobación en unidad de acto, es decir, en un mismo administrativo.

El TEAC entra a conocer de este asunto y establece, primero, unos principios básicos sobre la caducidad que derivan de la LGT [RCL 2003\2945]:

  • Los procedimientos de aplicación de los tributos pueden finalizar por caducidad.
  • También pueden finalizar por el inicio de otro procedimiento, que incluya su objeto y que tiene que ser necesariamente de diferente naturaleza. En este caso, es preciso que el procedimiento inicialmente iniciado no esté terminado cuando se notifica al obligado tributario el inicio del segundo procedimiento que, siendo de naturaleza distinta, incluye el objeto de aquel.
  • Y en tercer lugar, que una vez producida la caducidad, la Administración puede volver a iniciar el mismo procedimiento u otro de diferente naturaleza, con el mismo o con otro alcance distinto, si no ha mediado prescripción.
  • También destacar que es criterio del TEAC que, en los supuestos de caducidad del procedimiento de aplicación de los tributos, los recursos y reclamaciones formulados contra las liquidaciones derivadas del mismo, no interrumpen la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, pero sí tienen el valor de interrumpir, en su caso, la prescripción del derecho del reclamante a obtener la devolución solicitada en su autoliquidación.

Partiendo de las conclusiones anteriores, y respecto de la obligación de declarar o no la caducidad, el TEAC indica que la Administración sólo tiene obligación de resolver expresamente, declarando de oficio la caducidad, en aquellos supuestos en los que ésta no va a ser la forma de terminación definitiva del procedimiento, es decir, en aquellos casos en los que va a iniciar de nuevo otro procedimiento respecto del mismo concepto y períodos.

Esta obligación de declarar la caducidad atiende a los siguientes motivos:

  • Porque, de no existir esta declaración expresa, se generaría la duda  en el obligado tributario de si se trata del mismo procedimiento que continúa o de otro nuevo procedimiento que ahora se inicia.
  • Porque el primer procedimiento que ha caducado no ha servido para interrumpir los plazos de prescripción en favor de la Administración. Este efecto resulta esencial para poder determinar si el segundo procedimiento se inicia procedentemente y la apreciación de oficio de la prescripción es una obligación para la Administración (artículo 69 de la LGT);
  • Porque el segundo procedimiento no tiene por qué ser necesariamente de la misma naturaleza que el primero y la notificación de este extremo es obligatoria para la Administración;
  • Y porque incluso el segundo procedimiento, aún siendo de la misma naturaleza, puede tener un alcance diferente del inicial.

La conclusión es que, sin declaración expresa de la caducidad del procedimiento iniciado, las actuaciones realizadas con posterioridad se entienden practicadas en el seno del mismo procedimiento, caducado y por tanto sin virtualidad alguna interruptiva de la prescripción, de ahí la necesidad de que exista una declaración expresa de caducidad si se pretende iniciar un nuevo procedimiento.

De ello resulta que no es admisible la notificación en unidad de acto, en el mismo documento, de la declaración de caducidad de un procedimiento anterior junto con el inicio de un nuevo procedimiento.

En estas circunstancias el TEAC entiende que la actuación objeto de análisis no es correcta, indicando que lo que la AEAT debe hacer es dictar un acto administrativo en el que se declare la caducidad y, de otra parte y de forma separada, iniciar un nuevo procedimiento  administrativo de comprobación.

Procedimientos tributarios